俄罗斯关于外国公司利润税的法律规定探析——以华为公司就俄罗斯联邦税务总局征收利润税提起诉讼为视角
摘 要：
俄罗斯拥有潜在的消费市场和丰富的自然资源, 随着中俄两国经济联系的不断加强, 我国企业到俄罗斯的投资不断增多。在投资的过程中首先需关注的是税收和税法的规定, 因为税收制度是一个企业投资、经营过程中必须考量的问题之一。2009年11月中国华为技术有限公司在莫斯科就俄罗斯联邦税务总局征收利润税向莫斯科仲裁法院提起诉讼, 以该诉讼为视角对俄罗斯关于外国公司利润税的相关法律规定的考察和梳理甚为必要, 特别是俄罗斯税法典和中俄两国政府协议中对利润税中常设机构的认定尤为重要。
关键词：
收稿日期：2009-11-10
Approach and Analysis of Russian Legal Stipulations on Profit Tax of Foreign Companies——From Perspective of Huawei Company Starting Lawsuit against Russian Federal Taxation Administration on Levying Profit Tax
Abstract：
With potential consumption market, rich natural resources and ever strengthening economic relations between China and Russia, more and more Chinese enterprises make investments in Russia.The priority for their attention is the stipulations of taxation and tax law, since taxation system is one of the problems a enterprise have to consider when it make investment and doing operation.Huawei Technology Co.ltd.took legal proceedings to Moscow Arbitration Court against Russian Federal Taxation Administration on levying profit tax.It is necessary to study and sorting out the relevant Russian legal stipulations of foreign company profit tax from the perspective of this lawsuit, especially the definition of profit tax standing organ stipulated in Russian Tax Code and Sino-Russia Governmental Agreement is of the extreme importance.
Keyword：
Russia;Foreign Company;Profit Tax;Standing Organ;
Received： 2009-11-10
一、问题的提出
2009年11月13日俄罗斯《新闻报》以“中国先例”为题载文, 中国通讯设备商华为技术有限公司就俄罗斯联邦税务总局税务监察第47分局对其莫斯科代表处征收数额为7亿670万卢布的利润税及2005-2006年罚金向莫斯科仲裁法院提起诉讼 (以下简称“华为案件”) 。
华为公司认为, 在俄罗斯的合同利润税是根据中俄两国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定在中国支付的 (不进行商业活动的代表处免于征税) 。该协定能够免除该公司驻俄罗斯非商业活动代表处的纳税义务。华为公司在起诉书中提出, 其莫斯科代表处从事的是非商业活动:获取许可文件、寻找商业伙伴以及进行谈判。
俄罗斯税务部门则认为, 华为莫斯科代表处是常驻机构, 在其办公活动中产生的利润税应在俄罗斯支付。税务机关工作人员解释, 根据俄中签署的协定, 代表处历来被理解为代表企业进行全部或部分工作的机构。税务机关相关人员表示, 该部门暂时仅将注意力集中在这次诉讼中。一旦法院支持他们的立场, 他们将着手处理华为公司的其他合同, 以及其他外国企业代表处的合同 (1) 。
华为案件的焦点是:在何种情况下外国公司代表处以及外国公司可以不缴纳利润税?在俄罗斯税法中如何认定常设机构?
俄罗斯拥有潜在的消费市场和丰富的自然资源, 随着中俄两国经济联系的不断加强, 我国企业到俄罗斯的投资不断增多, 从这个意义上来说, 以华为公司就俄罗斯联邦税务总局征收利润税提起诉讼为视角对俄罗斯关于外国公司利润税的相关法律规定的考察和梳理甚为必要。
二、俄罗斯征收外国公司利润税的法律依据
判定外国公司在俄罗斯是否构成常设机构以及是否有义务在俄罗斯缴纳利润税, 不仅要依据俄罗斯联邦税法典, 而且还要依据俄罗斯与外国公司注册地国家之间避免双重征税国际条约的规定, 在华为案件中需依据1994年签署的《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。根据俄联邦宪法和税法典的规定, 俄罗斯签订的国际条约规定与俄罗斯国内法律规定不一致时, 应当遵守国际条约的规定, 除俄罗斯在批准该条约时另有保留外。
(一) 俄罗斯联邦税法典的规定
俄罗斯联邦税法典第246条对利润税的纳税人进行了界定, “纳税人为俄罗斯企业和通过常设机构在俄罗斯从事经营活动并 (或) 从俄罗斯获得收入来源的外国组织”, 即外国公司依法缴纳利润税在俄罗斯有两种情况:
1.外国公司在俄罗斯的商业活动通过常设机构时, 外国公司应当就其该常设机构所得缴纳利润税。外国公司在俄罗斯构成常设机构一般分为两种情况:一种是外国公司直接在俄罗斯设立分支机构构成常设机构, 另外一种是外国公司在俄罗斯没有分支机构, 但根据合同或者其他法律关系因他人活动而构成在俄罗斯的常设机构, 即通过他人活动构成常设机构。
2.外国公司有来源于俄罗斯境内的收入, 或者外国公司虽然在俄罗斯境内有常设机构, 但其收入并非通过该常设机构获得, 此时外国公司应当就其在俄罗斯境内取得的全部收入缴纳利润税 (1) 。
这些收入所得包括:股息、利润、债券收入、利息、特许权使用费、转让俄罗斯公司股份 (股权) 所得、转让不动产所得、财产出租或者转租所得, 融资租赁所得, 国际运输收入所得、因俄罗斯法人、个人、国家机关或者地方自治机关违反合同义务而获得的违约金及罚金收入以及其他相关收入。
从俄罗斯联邦税法典的规定可以看出, 在第一种情况下, 税务机关认定是否应当对外国公司征收利润税时, 对外国公司常设机构的认定是关键。在此, 我们也应注意, 为纳税目的而使用的“常设机构”这一概念不具有公司组织法上的意义, 仅仅具有因认定外国公司的活动而在俄罗斯产生外国公司支付利润税的意义 (2) 。即, 常设机构是否具备公司法意义上的法人对于纳税没有意义。如果认定外国公司在俄罗斯的活动构成常设机构, 该公司就负有在俄罗斯纳税的义务, 反之, 该公司则不需纳税。
在实践操作层面上, 需要对常设机构的构成明确几个概念:经营行为、经营地点以及经营的经常性。而俄罗斯税法典对经营地点没有给出明确的规定。在一般情况下, 俄罗斯对外国公司在俄罗斯设立的分支机构判定是否构成常设机构主要根据其分支机构经营的经常性, 经营性以及固定性等原则来进行判断。同时, 俄罗斯税法典第306条第二款采用列举的方式进行了规定, 外国公司在俄罗斯通过分公司、代表处、代理处等分支机构或经营场所并与以下事项相关者, 则该外国公司的活动视为在俄罗斯构成常设机构:
(1) 使用矿藏资源和 (或) 利用其他自然资源;
(2) 进行合同规定的建筑、设备 (含游戏机) 的安装、装配、调试、服务、运行、维护工作;
(3) 从位于俄罗斯境内属于外国所有或外国公司租赁的仓库销售商品;
(4) 从事其他工作、提供服务或进行其他活动, 除306条第4款规定的活动除外。
为了对常设机构的认定规定得更加详细, 俄罗斯联邦税法典在306条第四款又采用排除方式列举了不构成常设机构的情况。即, 即使外国公司在俄罗斯有分支机构或者经营场所, 但如果这些活动仅仅是准备性或者辅助性活动时, 则不构成常设机构:
(1) 专为在供货前保存、陈列和 (或) 把交付该外国公司商品之目的而使用的设施;
(2) 专为保存、陈列和 (或) 交付该外国公司商品之目的而在交付前进行的商品库存;
(3) 专为采购该外国公司商品之目的而设立的固定经营场所;
(4) 专为采集、加工、传播信息, 进行财务统计、市场调研以及外国公司所售商品的广告发布、市场研究之目的而设立的固定营业场所, 如果这些活动并非该外国公司的主营业务;
(5) 专为代表外国公司订立合同之目的而设立的固定营业场所, 如果合同的订立完全根据外国公司的详细书面指示而进行的。
同时, 即使外国公司在俄罗斯没有设立代表处, 也不等于该公司就不可能在俄罗斯存在常设机构。在某些特殊情况下, 如果外国公司进行准备性或辅助性工作的受益人是第三人外国公司, 并且这些活动具有经常性, 则准备性和辅助性活动也有可能构成常设机构。如果外国公司在俄罗斯没有自己的分支机构或者其他固定经营场所, 但通过非独立代理人 (俄罗斯的法人或个人) 在俄罗斯进行活动, 在一定条件下该代理人在俄罗斯的活动可能构成外国公司在俄罗斯的常设机构。该条件一般是指, 代理人根据与外国公司的合同在俄罗斯代表该公司的利益, 以外国公司名义享有并经常使用该公司名义订立合同或者协商合同主要条款的权利, 且行为后果由该外国公司承担。
(二) 中俄两国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的规定
1994年中俄两国政府签署了《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》, 该协定明确了适用税种的范围, 即对全部所得或某项所得征收的税收, 包括对来自转让动产或不动产的收益征收的税收以及对资本增值征收的税收, 对应俄罗斯法律征收的税种则是企业利润税和个人所得税。前面我们已经谈到, 俄罗斯法律规定对外国企业分支机构征收利润税的关键是认定外国企业在俄罗斯有常设机构, 所以两国政府协定中第五条就对常设机构进行了明确的规定。在协定中指出, “常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所, 具体包括:管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。在协定中还规定了“常设机构”包括以下两种情况:建筑工地, 建筑、安装或装配工程, 或者与其有关的监督管理活动, 但仅以该工地、工程或活动连续18个月以上的为限以及缔约国一方企业通过雇员或者雇用的其他人员, 在缔约国另一方为同一个工程项目或相关联的工程项目提供的劳务, 包括咨询劳务, 仅以连续或累计超过18个月的为限。
俄罗斯联邦税法典第306条第四款采用排除方式列举了不构成常设机构的规定也直接移植到了两国协定中, 同时还增加了另外三项规定, 即, 协定的第5条第五款、第六款、第七款的规定。第五款规定:“当一个人 (除适用第六款规定的独立代理人以外) 在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动, 有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同, 这个人为该企业进行的任何活动, 应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定, 按照该款规定, 不应认为该固定营业场所是常设机构。”第六款规定:“缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业, 不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业, 不应认为是本款所指的独立代理人。”第七款规定:“缔约国一方居民公司, 控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司 (不论是否通过常设机构) , 此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。”
对在俄罗斯设立代表处的中国企业而言, 在俄罗斯税务部门认定代表处是否为常设机构时, 首先应该寻找两国政府协定中的相关规定, 因为根据俄罗斯联邦宪法的规定, 当国内法与俄罗斯签订的国际条约的规定产生冲突时, 除非俄罗斯在签订条约时有所保留外, 国际条约的规定应优先国内法规定而适用。从此意义上来说, 当中国企业在俄罗斯遭遇有关利润税等税收不公平或者不平等问题时, 应当积极寻求中国税务部门的支持, 从两国政治层面上对两国签订的协定条款进行有效沟通。其次, 中国企业应以俄罗斯税法典等相关法律为准绳, 采取对策, 积极应诉, 争取为在俄罗斯的中国企业赢得主动。
三、结语
应当指出, 根据俄罗斯相关法律, 俄罗斯企业的办事处和分公司不具有法人资格, 因此不能作为独立纳税人。从这个意义上来说, 华为莫斯科办事处不应当承担纳税的义务。而现在俄罗斯税务当局则认定华为莫斯科办事处应当纳税, 可能的情况是华为莫斯科办事处身份上存在二重性, 即莫斯科办事处从事了一些俄罗斯税务当局认定的商业行为, 因此让俄罗斯有关税务当局把华为莫斯科办事处认定为华为在莫斯科的常设机构。华为案件从一个方面也提醒了准备去俄罗斯投资或者已经在俄罗斯投资的我国企业在缴纳利润税时对常设机构、办事处之间关系的把握。
参考文献
[1]《Налоговыйкодексроссийскойфедерации》 (вдвухчастях) , Москв, а2006.
[2] 中国国家税务总局税收科学研究所.主要国家税收法律体系简介[M].北京:中国财政经济出版社, 2006.
注释
1参见:http://www.vedomosti.rulnewspaper/article/2009/13/218834。
2 此种情况比较容易理解, 故不在本文探讨之列。
3 Т.И.Селюжицкая:《Налогообложениеиностранныхорганизаций---Определениепостоянногопредставительствавроссийскомналоговомзаконодательстве》, 《Налоговоепланирование》, 2007年第1期。
