俄罗斯联邦税务局国家2级联邦顾问Д.С. Сатин于2018年10月24日以书面形式解释了自2019年1月1日起俄罗斯如何对外国企业以电子形式向俄罗斯客户提供的服务征收增值税的问题。以下是对该问题的具体阐述。


根据2019年1月1日生效的2017年11月27日第335-ФЗ号联邦法律《关于对俄罗斯联邦税税法第一、二部分以及个别联邦法令的修改》针对《俄罗斯联邦税税法》(以下简称税法)第174.2条所做的修正案,关于俄罗斯税务机关对外国企业以电子形式向俄罗斯客户提供的服务征收增值税的问题,归纳如下:

 

1.关于以电子形式提供服务的外国组织的注册以及增值税的适用的一般规定。


根据税法174.2条第3款的规定,如果代扣代缴义务人也就是从事商业活动,且根据与外国组织(以下简称外国组织、外国中介组织)签订的委托、代理、中介或其它类似合同直接与服务购买方进行结算的外国中介组织(本条第3款)或者俄罗斯的中介组织(本条第10款)不承担本条第1款提到的履行地在俄罗斯境内的电子形式服务交易(以下简称俄罗斯联邦境内的电子服务)产生的增值税缴纳义务,则提供上述服务的外国组织承担增值税的纳税义务。


与此同时,税法第174.2条第9款,即:“向国外组织购买税法第174.2条规定的电子服务时,俄罗斯组织、个体商户中的买方作为该服务的增值税代缴义务人”,自2019年1月1日起失效。


基于上述原因,自2019年1月1日起,外国组织以电子形式在俄罗斯联邦境内提供服务的,增值税计算和缴纳义务由上述外国组织或者外国、俄罗斯的中介组织承担,无论谁是服务的购买方—自然人、俄罗斯组织或者个体商户,与此同时购买方没有代缴的义务。


根据税法第83条第4.6款的规定,外国组织、外国中介组织向税务机关递交注册(注销)申请和俄罗斯联邦财政部规定的其它文件,由税务机关完成注册。


考虑到上述情况,如果税法174.2条第10款规定的俄罗斯的中介组织不承担电子服务交易行为产生的全部纳税义务,为了计算和缴纳增值税,外国组织和(或)外国中介机构应当在税务机关注册。


如果已经按照税法83条第4.6款的规定在税务机关注册的外国组织、外国中介组织,在俄罗斯境内不仅提供税法174.2条第1款规定的电子形式服务,而且提供服务,提供劳务或者销售商品,比如咨询服务(以下简称俄罗斯联邦境内的非以电子形式提供的劳务、服务),则对于非以电子形式提供的的服务,缴纳增值税的义务由上述外国组织承担。如果俄罗斯联邦境内的非以电子形式提供的劳务、服务是上述外国机构根据同购买方或者非在俄罗斯境内向其取得电子形式服务购买方签订的合同提供的,这个方法同样适用。


上述观点符合俄罗斯联邦宪法法院于2016年11月24日作出的第2518-О号决议、俄罗斯联邦最高法院于2016年4月19日做出的第305-КГ16-2688号决议,俄罗斯联邦最高仲裁法院于2009年1月11日作出的第16190/08号决议中包含的结论。


至于电子服务的购买方,应当注意以下问题:


根据税法第161条第1、2款的规定,在俄罗斯联邦境内销售货物(劳务、服务)时,如果纳税人是外国人,且未作为纳税人在税务机关开设账户的,税款由代缴义务人缴纳(也就是向上述外国组织购买商品(劳务、服务)的俄罗斯组织和(或)个体商户),税法第174.2条第3款另有规定的除外。因为税法第174.2条第3款规定了针对外国组织提供电子形式服务的其它征税方法,所以这些服务的购买方没有代收代缴的义务,无论外国组织和(或)外国中介组织是否根据税法第83条第4.6款的规定在税务机关注册。如果外国组织或者外国中介组织在税务机关开设的了账户,但是在俄罗斯联邦境内提供电子形式服务时没有向购买方缴纳税款,则税法161条第1、2款中的规定对于购买方不适用。


同时,未根据税法第83条第4.6款的规定在税务机关设立账户的外国组织或者外国中介组织在俄罗斯联邦境内非以电子形式提供劳务、服务的,这些服务的购买方根据税法161条第1、2款的规定,作为代收代缴义务人,承担向税务机关缴纳增值税的义务。


同时还要知道,外国组织根据税法第83条第4.6款的规定在税务机关开户的信息(名称、纳税人统一编号、开户原因代码和开户日期),会公布在俄罗斯税务机关官方网站上,通过俄罗斯税务局网上电子服务平台即可查看,网址为:https://lkioreg.nalog.ru/ru/registry。


2. 外国组织或外国中介组织在俄罗斯联邦境内非以电子方式提供劳务、服务缴纳增值税的特点。


如果外国组织、外国中介组织已经根据税法第83条第4.6款的规定在税务机关开户,其在俄罗斯境内非以电子形式提供的劳务、服务,所得税根据以下不同情况由这些组织缴纳:


2.1 如果服务合同包含一揽子服务,既包括以电子形式提供的服务,也包括在俄罗斯联邦境内非以电子形式提供的劳务、服务,合同条款规定了一揽子服务的总价格,与此同时其非以电子形式提供的劳务、服务对于以电子形式提供的主要服务来说是附带性质的,那么增值税的计税基础根据外国组织和(或)外国中介组织在俄罗斯联邦境内提供的一揽子服务(劳务、销售)的全部价格确定。


在这种情况下,允许按照税法第174.2条规定的方式计算和缴纳增值税。在增值税申报表第2、3部分反映上述交易时,允许指明以电子方式提供的主要服务的类别代码。


2.2 根据税法第174.2条第8款的规定,应当按照税法第83条第4.6款在税务机关开户的外国组织,按照规定的电子版格式通过纳税人的个人账户向税务机关递交增值税纳税申报表。


因此根据税法第83条第4.6款在税务机关开户的,且在俄罗斯非以电子形式提供劳务、服务的外国组织、外国中介组织应当根据税法174.2条第8款的规定在申报表中收入有关这些服务交易的信息。


在这种情况下,外国组织按照俄罗斯联邦税务局2016年11月30日第ММВ-7-3/646@号令确定的提供电子形式服务增值税纳税申报表第2、3部分中的其它服务代码为200.


3. 在俄罗斯联邦境内以电子形式购买服务的客户纳税扣减的特点。


根据税法第171条第2.1款的规定,购买方向外国组织购买税法174.2条第1款规定的服务,外国组织已经根据税法第83条第4.6款的规定在税务机关开户,并且同购买方签订了合同和(或)出具了包含税号、税款、外国组织开户原因代码的结算文件,以及包含外国组织税款的支付文件的,该税款应当予以扣除。


同时,税法第171条第2.1款的规定也适用于通过外国中介组织进行结算的情形,该中介组织根据税法第174.2条第3款的规定被视为代收代缴义务人,因为上述外国中介组织在俄罗斯联邦境内提供电子形式服务时,应当根据税法83条第4.6款的规定在税务机关开户,履行直接向购买方提供服务的外国组织所应当履行的纳税义务。


考虑到上述情况,对于外国组织或外国中介组织已经提供的增值税,购买方应当在满足税法第171条第2.1款规定的条件时,予以扣除。


对于外国组织或外国中介组织非以电子形式提供劳务、服务时增值税的扣除问题,税法缺少专门的规定,所以应当遵照税法172条第1款和171条第1、2款的一般性规定办理。


根据税法第172条第1款的规定,增值税扣除应当以取得商品(劳务、服务)时销售方出具的发票为基础确定。


因为外国组织、外国中介组织没有针对电子形式服务出具发票,未形成销售单据,当外国组织或外国中介组织在俄罗斯境内非以电子形式提供劳务、服务时,发票按照税法第168条规定的方法,由上述组织出具。


同时值得注意的是,根据税法第29条第1款的固定,纳税人能够通过法定或者授权代表人参与到税法相关法律调整的法律关系中,税法有其它规定的除外。


除此之外,根据税法169条第6款的规定,发票应当由组织的领导和总会计师或者由组织任命书或者组织委托书确定的被授权人员签字。


因此,外国组织或外国中介组织有权以自己的名义按照规定的方式将签署发票的权利委托给他人,包括俄罗斯境内的俄罗斯购买方。


在这种情况下,建议购买清单各栏用以下方式填写:


第2栏—交易方式代码—45(无论是电子形式的服务还是非以电子形式提供的劳务、服务);

第3栏—针对电子形式的服务:显示纳税人统一号码和纳税申报原因代码的合同或结算文件的号码、日期(服务账款、提供服务的收货单或来自外国组织一方的其它文件),以及增值税的数额;对于其他服务:号码和票据的日期;

第7栏—证明以非现金方式支付款项的文件—证明偿还债务的文件的号码、日期(只填写与电子方式服务有关的)。

根据税法第172条第1款第4段的规定,在购买外币结算的货物(劳务、服务)、财产权利时,外币应当按照俄罗斯联邦中央银行在货物(劳务、服务)、财产权利入账日的汇率折算成卢布。

因此,当采用外币支付上述服务(货物、劳务)时,应当在第15栏标注这些服务(货物、劳务)用外币表示的含税价,而在第16栏,标注外币表示的增值税,按照服务(货物、劳务)入账日俄罗斯联邦中央银行的汇率折算成卢布。


4. 俄罗斯和外国中介组织在俄罗斯联邦境内以电子形式提供服务的增值税的计算特点。


根据税法174.2条第10款的规定,外国组织根据同俄罗斯法人或其它个体中介签订的委托、代理、中介或其它类似的合同在俄罗斯境内以电子形式提供税法第174.1条第1款规定的服务时,上述直接同购买方结算的俄罗斯组织和(或)个体商户被看做代收代缴义务人。

 

上述代收代缴义务人按照税法第161条第5款规定的方式缴纳税款,同时还要考虑本条第4款规定的特殊性。


在这种情况下,税法第174.2条第10款规定的代收代缴义务人根据税法第169条第5款和第168条第3款规定的方式出具发票。因此,根据税法第169条第5款第2向的规定在发票的第2、2a和2b行,作为销售方,标注代收代缴义务人的名称、地址、相应的税号和纳税申报原因代码。


如果未在俄罗斯税务机关开户的外国中介组织,根据与俄罗斯购买方(法人和(或)个体商户)签订的委托、代理或中介合同,以自身名义为购买方自其它外国组织取得电子形式服务,同时相关电子形式服务缺少服务实际购买方的信息和俄罗斯联邦境内的地址,那么税法第174.2条第3款不适用于这种提供电子形式服务的外国组织。在这种情况下,根据税法第161条第1、2款的规定,增值税的纳税义务由代扣代缴义务人----购买电子服务的俄罗斯购买方承担。与此同时,代扣代缴义务人缴纳的增值税税额应当根据税法第171条第3款的规定进行扣除。


如果在上述情况下,根据服务性质或者合同约定向购买方提供电子形式服务的外国组织披露了服务实际购买方的信息和俄罗斯联邦境内地址,那么外国组织应当根据税法第83条第4.6款的规定在税务机关进行开户,并且根据税法第174.2条规定的方式缴纳增值税。


5. 设立分支机构、场所的外国组织计算和缴纳增值税的特点


同时要知道的是,在俄罗斯联邦境设立分支机构、场所的外国组织、外国中介组织,无论在俄罗斯联邦境内提供电子形式的还是非电子形式的劳务、服务,必须遵守以下规定。


如果俄罗斯联邦境内的非电子形式的劳务、服务直接由外国组织、外国中介组织在俄罗斯境内的设立的机构、场所提供,则增值税由这些机构、场所按照一般方式计算和缴纳。如果根据税法第83条第4.6款在俄罗斯税务机关开户的外国组织、外国中介组织直接实施了其它类型的服务交易行为,则增值税由这些外国组织、外国中介组织计算和缴纳。



作者:陈芃屹

来源:北京市信达立律师事务所




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