中国外派境外高管人员征税探讨
高管人员由于其特殊身份和报酬多样的特点,其在“走出去”的境外派驻国及中国(派出国)相关征税就更显复杂、特殊和重要。笔者从税收协定范本、双边税收协定及中国(派出国)和派驻国国内相关税法的不同层面和角度,对中国外派境外高管人员相关征税问题进行了梳理和探讨,同时给与了实践经验的应对建议和提示。希望能给与中国外派单位和外派高管人员一些参考和借鉴。
关键词:海外派遣 受雇所得 工薪个人所得税 董事费 高管人员
文 章 内 容
与中国外派境外的“一般人员”相比,对于外派的“高管人员”,相关居住国与东道国(派驻国)的个税规定和税务征管都有很大的区别。这主要是考虑到一般外派的高管人员他们的工作地点不固定,流动性比较强。尤其是在现代交通的便利及数字经济的虚拟化,外派高管人员的工作地点的变化,及物理空间的确定就更加困难。外派高管人员虽然他们在派驻国的实际工作可能时间不长,但其报酬形式相对“一般人员”的工薪所得来看,则更形式多,金额较大。因此对于外派高管人员的相关征税原则、征税对象、类似报酬的范围以及董事或高管与一般雇用不同职位的兼职征税的划分都是比较特殊,与外派一般人员不同。笔者就此作以下理论探讨和一些以往实践经验的小结,以供相关者参考。
OECD范本在第16条;董事费中约定:“缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司董事会成员取得的董事费和其他类似款项,可以在另一国征税。”,而UN范本在第16条:董事费和高级管理人员的报酬中约定;“一、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司董事会成员取得的董事费和其他类似款项,可以在另一国征税。二、缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其他类似报酬,可以在另一国征税。”笔者理解:OECD站在发达国家的立场,更多的是外派董事或高管人员的派出国,希望尽可能地限制派驻国,即限制发展中国家对其外派董事或高管人员的实施属地-来源地的征税,因此仅仅限定了对董事适用派驻国的独享董事费的征税权。相反,UN站在发展中国家的立场,更多是接受发达国家外派董事或高管人员的派驻国,其要力争主张对董事和高管人员的来源地独享的征税权,因此,UN协定范本将适用对象从董事扩大到了与董事类似的高管人员。UN协定范本明确指出;“高管人员是指除董事之外,对于管理承担主要责任并对公司事务予以指导的个人,当然也包括身兼董事和高管人员的个人。”中国与巴基斯坦双边税收协定中第十六条董事费中约定:“一、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项,可以在该缔约国另一方征税。二、缔约国一方居民担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其他类似报酬,可以在该缔约国另一方征税。”在中国签订的双边税收协定中,参照了OECD协定范本,与大多数国家都限定了董事费条款仅仅适用董事,而没有扩大到其他高管人员。但是,中国同时也参照了UN协定范本,与一部分国家(地区)签订的双边税收协定中,将董事费条款,从董事扩大到了高管人员。为了方便了解和把握这种区别,笔者特别以下表列示。
税收协定董事/高管人员适用类型表
类型 |
税收协定董事费条款类型 |
不适用任何高管人员 |
税收协定未包括董事费条款 |
仅适用董事 |
缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项,可以在该缔约国另一方征税。 |
适用董事、监事 |
缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会或类似机构成员取得的董事费和其他类似款项,可以在该缔约国另一方征税。 |
适用董事、监事、高层管理人员 |
一、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会或类似机构成员取得的董事费和其他类似款项,可以在该缔约国另一方征税。 二、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的高级管理职位的职员取得的薪金、工资和其他类似报酬,可以在该缔约国另一方征税。 |
中国外派单位要充分利用中国签订的双边税收协定,特别关注仅仅限定适用董事的国家,不能将董事费的征税扩大到相关高管人员,以此免除派驻国对中国外派董事或董事和监事以外的高管人员在派驻国的征税。
若中国外派董事或高管人员若同时在派驻国和派出国(中国)的公司(如中国的母公司或集团总部)兼任的相关职位。对于这些高管人员在派驻国公司和中国公司的任职、受雇,履职获得的相关报酬,需要进行进一步的劳务发生地的判断,换言之,要参看该外派高管人员取得工薪或劳务报酬是不是由派驻国居民企业支付或负担?或是由派出国(中国)的居民公司支付或负担?当然,还需要根据其具体在两国国家不同的具体任职范围、实际受雇、及真实的履约地点来具体划分境内、境外所得,进而确定相应的征税。
中国对高管人员境内、境外征税一览表
无住所 人员 |
境内居住时间 |
中国境内工作期间 |
中国境外工作期间 |
||
境内支付 或负担 |
境外支付且 不由境内负担 |
境内支付 |
境外支付 |
||
非居民 个人 |
连续或累计不 |
征税 |
免税(实施条 |
征税 (支付地规则) |
不征税 |
累计超过90天 |
征税 |
征税 |
征税 (支付地规则) |
不征税 |
|
无住所 居民 个人 |
累计满183天 |
征税 |
征税 |
征税 |
免税 |
累计满183天 |
征税 |
征税 |
征税 |
征税 |
以中国以上个税规定为参考,反向类比,若中国外派高管人员同时在中国和派驻国兼职,绝大多数派驻国也是要区分境内、境外所得,就派驻国境内所得征税,其中境外、境外的实际工作实际实际(天数)也是一个重要的计税依据。因此中国外派高管人员应密切关注和了解双边税收协定,特别是把握派驻国(东道国)对于高管人员区别境内、境外所得的规定和具体计算税额的方法。以便更好地享受协定优惠待遇,提高外派高管人员在派驻国的个税遵从。
在实际税收征管操作中,由于上述奖金或股权激励所得支付时间比其工作期间要延后,特别是支付地(派出国)与实际工作地(派驻国)的背离,再加之,往往外派高管人员在派出国与派驻国的同时兼职,其数月奖金或股权激励所得是混合(或合并)支付,这就使得境外派驻国由于支付信息的不对称,很难对于在中国境内支付的奖金或股权激励所得进行有效的征税,尤其是在外派高管人员在中国和派驻国同时兼职的情况下,境内、境外所得在两国可能划分规定依据不同,有税源利益之争,使得境外派驻国的征税更加困难。但是,目前在全球反避税的大势下,境外派驻国更是加大境内来源,境外支付的反避税征管,在与中国双边税收协定下的信息交换,在CRS合作机制下的银行信息互换,中国外派高管人员的奖金或者股权激励所得在境外派驻国的合法、合规申报和缴纳,也日益凸显其重要性和必要性。因此,中国“走出去”企业要重视和合理安排外派高管人员兼职雇用合同,特别是要将派驻国和中国(派出国)的任职范围有所明显区别(如中国总部的任职是区域性的战略制定或市场开拓,而在派驻国的任职仅仅局限于具体的日常经营事项),还要提前安排号外派高管人员在派驻国的履职方式和相关进出入境的完整记录(如以商务签方式临时出入境,控制好在派驻国的逗留时间,如不超过183天),特别是就外派高管的数月奖金或股权激励所得的评比或考核依据要与在派驻国和中国(派出国)的工作期间的业绩或成功直接对应和区别标准(如中国区域性的任职以市场开拓的成果,客户签约的合同金额支付奖金,而在派驻国的任职以在该国任职的经营成果考核指标来评定其相应的奖金)。以此,中国外派人员才有可能最大限度充分举证,限制或合理让派驻国对其奖金或鼓励激励所得在中国(派出国)的征税,甚至是降低或规避派驻国相应的反避税大额纳税调整补税。
各国对于不同类别的所得实行不同的征税方式,如分类所得模式或综合所得模式,进而相关税率和相应的税负也就不同。如在中国,对于董事取得的董事费归类于“劳务报酬”,对于高管人员兼职的雇员所得,归类于“工薪所得”。还有很多的董事或高管人员获得股息或分红所得,则归类于“股息”。如中国个税法规是采用“工薪所得“与“劳务报酬”需合并于“综合所得”,进而采用7级超额累进税率(3%-45%)。而股息则采用“分类所得”,采用的是比例税率20%。由此,中国外派高管人员要准确了解派驻国的个税具体规定,对于不同类别的报酬形式及相关的个税征税模式(如分类所得还是综合所得)要准确把握,进而合法、合理地进行事前规划,对外派高管人员的不同报酬进行归类,规范申报和缴税。
综上所述,中国外派高管人员因其特殊身份和报酬特点,中国“走出去”企业和外派高管人员要提高其相关税收遵从,进行合法、合规的税收规划,需要认真体会税收协定范本的相关约定原则,还要把握双边税收协定的相关细微差别,特别要了解和遵守派驻国及派出国(中国)的具体相关税法规定。只有这样,才能即支持企业“走出去”在境外业务稳健。快速的发展,也能保障外派高管人员最大税收利益。
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《中国避免双重征税协定执行指南》国际税务总局国际税务司 编 中国税务出版社2013年7月